6. АРЕНДА С ПРАВОМ ВЫКУПА
В соответствии со ст. 624 ГК РФ договором аренды может быть предусмотрено, что
арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или
до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной
цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не содержится в договоре аренды, оно
может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые вправе договориться о
зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права
собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, установленной для договора
купли-продажи такого имущества (ст. 609 ГК РФ).
Таким образом, договоренность о выкупе арендованного имущества может быть достигнута
изначально - на стадии оформления арендных отношений или в дальнейшем - в течение срока
действия договора аренды либо по его окончании.
В первом случае стороны заключают договор аренды с правом выкупа, который, как следует
из п. 3 ст. 421 ГК РФ, является смешанным договором, содержащим условия договора аренды и
договора купли-продажи. В случае отсутствия в нем того или иного обязательного условия договор
может считаться незаключенным в силу императивного требования закона.
Во втором случае, когда условие о выкупе арендованного имущества изначально в договоре
не предусмотрено, стороны подписывают обычный договор аренды с указанием арендной
составляющей, а по истечении некоторого времени оформляют условие о выкупе дополнительным
соглашением. При этом стороны могут произвести зачет ранее выплаченной арендной платы в
выкупную цену. Форма такого дополнительного соглашения должна отвечать требованиям,
предъявляемым к форме договора купли-продажи определенного имущества.
Прежде чем перейти к вопросу отражения в учете арендатора операций по договору аренды
с правом выкупа, заметим, что выкупная стоимость арендованного имущества законодательно не
регламентируется. Гражданское законодательство позволяет сделать вывод, что выкупная цена -
это предусмотренный договором аренды или дополнительным соглашением к нему элемент
платежей арендатора арендодателю, который обеспечивает переход права собственности на
объект аренды к арендатору. Следовательно, порядок определения выкупной цены оставлен на
усмотрение сторон. Например, такой ценой в соответствии с договором может быть остаточная
стоимость объекта аренды на момент его выкупа.
В договоре аренды с правом выкупа должны быть указаны выкупная стоимость имущества,
порядок, сроки и размеры выкупных платежей (ст. 489 ГК РФ). В противном случае
заинтересованная сторона вправе предъявить иск о признании договора незаключенным.
Платежи по договору аренды с правом выкупа складываются из двух составляющих:
- платы за пользование имуществом (арендной платы), являющейся элементом договора
аренды;
- выкупного платежа (оплаты стоимости имущества), являющегося элементом договора
купли-продажи.
У арендодателя операции по реализации объекта аренды отражаются в учете арендодателя
в общеустановленном порядке с использованием счета 91.
Выручка от реализации признается на дату перехода права собственности от арендодателя
к арендатору.
Если договором аренды предусмотрено, что право собственности на объект аренды
переходит к арендатору только после внесения им выкупной стоимости арендованного имущества,
то выручка признается только после полного внесения арендатором всей выкупной стоимости. До
этого момента выкупные платежи отражаются арендодателем в составе авансов полученных на
счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Если объектом аренды является недвижимое имущество, то переход права собственности
на это имущество от арендодателя к арендатору подлежит государственной регистрации. Поэтому
операции по реализации недвижимого имущества отражаются в учете арендодателя на дату
государственной регистрации перехода права собственности.
У арендатора расходы по аренде имущества формируют расходы по обычным видам
деятельности и включаются в себестоимость проданных товаров (п. п. 5, 7, 9 ПБУ 10/99). Такой
вариант учета обоснован еще и тем, что если арендатор не перечислит остаток выкупной цены, то
договор будет расторгнут. Поэтому ежемесячные платежи должны учитываться как обычная
арендная плата, а имущество приходуется на баланс по той цене, которая будет указана в
первичных документах, подтверждающих факт продажи актива и перехода права собственности.
Обращаем внимание читателей на то, что, если по условиям договора выкупная цена
разбита на ежемесячные платежи, передачу выкупленного основного средства нельзя признать
безвозмездной. Ведь условие о выкупе имущества подразумевает возмездность передачи права
собственности. Именно поэтому, если выкупная стоимость имущества определена в договоре как
совокупность арендных платежей, арендатор примет в собственность имущество с "нулевой"
первоначальной стоимостью. Арендные платежи при этом списываются на затраты в общем
порядке по мере их осуществления.
В соответствии с условиями договора арендатор может перечислять выкупную цену не
единовременно, а в течение срока аренды одновременно с уплатой арендодателю текущих
арендных платежей. По окончании срока действия договора имущество переходит в собственность
арендатора. До этого момента учет арендованного имущества арендатор ведет на забалансовом
счете 001 в оценке, указанной в договоре аренды. Пунктом 14 Методических указаний по
бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003
N 91н (далее - Методические указания N 91н), рекомендовано открывать инвентарную карточку на
объект основных средств, полученный в аренду, для организации его учета на забалансовом счете
в бухгалтерии арендатора. Причем арендатор может использовать инвентарный номер,
присвоенный объекту арендодателем.
Ежемесячные авансовые платежи, выплачиваемые в счет погашения выкупной цены,
являются для арендатора выданными авансами и подлежат согласно Плану счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина
России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов), обособленному учету на счете 60. Расходами
организации-арендатора авансовые платежи ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете
признаваться не могут (п. 3 ПБУ 10/99, п. 14 ст. 270 НК РФ).
После перехода права собственности на арендуемое имущество к организации-арендатору
оно принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, поскольку
удовлетворяет всем условиям, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01. Одновременно стоимость
приобретенного объекта списывается с забалансового учета.
Выкупленное имущество принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
В рассматриваемом случае первоначальной стоимостью будет выкупная цена объекта аренды без
учета НДС.
Установленная сторонами выкупная цена без НДС будет формировать также
первоначальную стоимость имущества для целей налогообложения в соответствии с абз. 2 п. 1 ст.
257 НК РФ.
Уплаченная арендодателю в составе выкупной цены сумма НДС может быть принята
организацией к вычету (при наличии счета-фактуры) на дату принятия объекта к бухгалтерскому
учету в состав основных средств.
Организация вправе определить в налоговом учете норму амортизации по выкупленному
имуществу как по имуществу, бывшему в употреблении, с учетом срока полезного использования,
уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими
собственниками (п. 12 ст. 259 НК РФ). Возможность корректировки сроков полезного
использования имущества должна быть закреплена организацией в своей учетной политике для
целей налогообложения.
Пример. Производственное предприятие в апреле 2008 г. заключило с закрытым
акционерным обществом договор аренды оборудования с правом выкупа сроком на 10 месяцев. В
этом же месяце по акту приемки-передачи оборудование было получено от арендодателя и
передано в эксплуатацию в основное производство. Согласно условиям договора организация
ежемесячно уплачивает арендную плату в сумме 3600 руб., включая НДС - 550 руб., а также 59
000 руб. в счет погашения выкупной цены оборудования, которая составляет 590 000 руб.,
включая НДС - 90 000 руб.
В учете арендатора сделаны следующие записи:
Д-т 001 - 590 000 руб. - учтено за балансом арендованное оборудование.
Ежемесячно в течение срока аренды:
Д-т 76 К-т 51 - 62 600 руб. (59 000 руб. + 3600 руб.) - отражено перечисление денежных
средств арендодателю;
Д-т 20 К-т 76 - 3050 руб. (3600 руб. - 550 руб.) - признаны расходы по аренде оборудования;
Д-т 19 К-т 76 - 550 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная по арендной плате;
Д-т 68 К-т 19 - 550 руб. - предъявлена к вычету из бюджета сумма НДС по арендной плате;
Д-т 60 (аванс) К-т 76 - 59 000 руб. - отражена в составе аванса сумма, уплаченная в счет
погашения выкупной стоимости оборудования;
на дату перехода права собственности на оборудование:
Д-т 08 К-т 76 - 500 000 руб. - отражены в составе капитальных вложений расходы по
приобретению оборудования;
Д-т 19 К-т 76 - 90 000 руб. - отражен НДС по приобретенному оборудованию;
Д-т 76 К-т 60 (аванс) - 590 000 руб. (59 000 руб. x 10 мес.) - отражено погашение выкупной
стоимости оборудования;
Д-т 01 К-т 08 - 500 000 руб. - отражен в составе основных средств приобретенный объект
основных средств;
К-т 001 - 590 000 руб. - списано оборудование с забалансового учета;
Д-т 68 К-т 19 - 90 000 руб. - предъявлена к вычету из бюджета сумма НДС по
приобретенному объекту основных средств.