СУДЕБНО-БУХГАЛТЕРСКАЯ ЭКСПЕРТИЗА ПРИ РАССЛЕДОВАНИИ ПРЕСТУПЛЕНИЙ В СФЕРЕ ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Л.Г. Шапиро,
кандидат юридических наук,
доцент
Cудебно-бухгалтерская экспертиза является одним из наиболее распространенных видов
судебных экспертиз. Необходимость в ее назначении и производстве зачастую возникает при
расследовании налоговых и других преступлений в сфере экономической деятельности1.
Бухгалтерская экспертиза стала активно использоваться в российском судопроизводстве
с начала XX в. Известный ученый В.К. Случевский отмечал, что без ее помощи нельзя разобраться в целом море цифр, встречающихся в книгах, счетах и хозяйственных документах
всевозможных предприятий, отражающих в себе отдельные моменты их деятельности2.
Тем не менее, некоторые авторы недооценивали значение бухгалтерских экспертиз в
судопроизводстве. Так, Л.Е. Владимиров, не считая бухгалтерию вообще наукой, писал, что
бухгалтер-эксперт является не полноценным экспертом, а только «справочным» свидете-
лем, т.е. экспертом «второго сорта», в доказательство чего приводил следующий пример:
«Призывается бухгалтер для объяснения порядка счетоводства в каком-нибудь торговом
заведении. Конечно, суд может не знать, какие книги и в каком виде должны быть ведены.
Но раз суд получил объяснения от бухгалтера, необходимые справки, он вооружен знаниями
и может самостоятельно орудовать полученными сведениями»3.
Бухгалтерская экспертиза представляет собой наиболее сложный и громоздкий, а часто
и весьма длительный способ проверки правильности учета материальных ценностей, на
основании которого возбуждается дело. С другой стороны, недооценка методически пра-
вильной и технически хорошо проведенной и точной экспертизы лишает расследующего
возможности получить по делу бесспорный доказательственный материал4.
Несмотря на многочисленные исследования терминологического аппарата судебно-
бухгалтерской экспертизы, по вопросу ее понятия среди ученых до настоящего времени
отсутствует единое мнение.
Достаточно широкое понимание судебно-бухгалтерской экспертизы представил С.П.
Фортинский, который полагал, что это: а) комплекс действий эксперта-бухгалтера с приме-
нением методов, свойственных данной научной дисциплине, направленных на познавание
предмета экспертизы, получившего отражение в источниках доказательств, собранных по
делу, обусловленный рамками процессуального права; б) процессуальный способ получения
новых доказательств и исследования ранее собранных доказательств по делу путем при-
менения специальных познаний эксперта-бухгалтера5.
Существует мнение, что судебно-бухгалтерская экспертиза — это «исследование мате-
риалов дела специалистом-бухгалтером и дача им в соответствии с его специальными зна-
ниями заключения по поставленным следователем или судом вопросам, которые относятся
к явлениям хозяйственной жизни, получившим отражение в бухгалтерском учете»6. Данное
понятие характеризуется узким подходом к определению сущности судебно-бухгалтерской
экспертизы, поскольку материалы дела являются далеко не единственным объектом ее ис-
следования.
С учетом анализа законодательства и теоретических положений судебно-бухгалтерскую
экспертизу можно определить как процессуальное действие, заключающееся в исследова-
нии, проводимом согласно Федеральному закону «О государственной судебно-экспертной
деятельности в Российской Федерации» и соответствующему процессуальному законода-
тельству РФ, экспертом-бухгалтером в целях установления обстоятельств, имеющих значение
для конкретного дела, ход и результаты которого фиксируются в заключении эксперта —
самостоятельном источнике доказательств.
Относительно предмета судебно-бухгалтерской экспертизы в литературе также не
сложилось единого мнения, что негативно отражается на практической деятельности по
ее назначению: следователи в 89 % случаев расследования уголовных дел предпочитают
использовать специалистов-бухгалтеров для проведения документальных ревизий и лишь
в 39 % случаев — судебно-бухгалтерских экспертиз7.
С.С. Остроумов и С.П. Фортинский полагали, что предметом судебно-бухгалтерской
экспертизы будут такие отраженные в документах или учетных регистрах хозяйственные
операции, которые стали объектом расследования или судебного разбирательства и отно-
сительно которых эксперт-бухгалтер дает заключение по вопросам, поставленным на его
разрешение следователем, прокурором или судом8. Эту позицию по существу разделяют и
другие авторы9.
По мнению А.Р. Шляхова и А.М. Ромашова, предмет судебно-бухгалтерской экспертизы
— это операции бухгалтерского учета, отражающие определенные стороны финансово-
хозяйственной деятельности, а фактическими данными, исследуемыми экспертом-
бухгалтером (по документам), являются операции бухгалтерского учета, служащие сред-
ством отражения финансово-хозяйственной деятельности предприятия, организации и
учреждения10.
Т.М. Арзуманян и В.Г. Танасевич отмечали, что предмет судебно-бухгалтерской экс-
пертизы состоит в исследовании сведущим в бухгалтерском учете лицом материалов дела,
связанных с хозяйственной деятельностью предприятия и отраженных в учетных и отчетных
документах11.
В.В. Шадрин считает, что предметом судебно-бухгалтерской экспертизы является пра-
вильность отражения в учете хозяйственных операций, имущества и обязательств хозяй-
ствующего субъекта, относительно которых эксперт-бухгалтер дает заключение по вопросам,
поставленным на его разрешение уполномоченными на то лицами в процессе расследования
или судебного разбирательства12.
Думается, что предмет судебно-бухгалтерской экспертизы должен определяться пред-
метом науки бухгалтерского учета как области используемых в уголовном судопроизвод-
стве специальных знаний. Трудности с определением предмета судебно-бухгалтерской
экспертизы обусловливаются неоднозначным пониманием предмета бухгалтерского учета,
под которым одни авторы предполагают хозяйственные операции13, другие — отражение
состояния и движения активов, источников их образования и результатов деятельности
хозяйствующего субъекта (организации)14 и т.п.
С учетом изложенного представляется целесообразным рассматривать предмет судебно-
бухгалтерской экспертизы в широком плане, определяемом предметом бухгалтерского учета,
и в узком — определяемом кругом вопросов, которые ставятся на разрешение эксперту по
конкретному уголовному делу.
Сущность предмета судебно-бухгалтерской экспертизы характеризуется связью с теку-
щей, финансовой и инвестиционной деятельностью организации; отражением финансово-
хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и финансовой отчетности; кругом во-
просов, поставленных следователем или судом эксперту-бухгалтеру; наличием заключения,
сделанного экспертом-бухгалтером или другим специалистом в области бухгалтерского
учета15.
Судебно-бухгалтерская экспертиза должна назначаться, когда к этому имеются сле-
дующие фактические основания: методы ревизора вызывают сомнение в правильности
определения размера ущерба; заключения экспертов других специальностей указывают
на необходимость проведения экспертизы для обоснования их выводов; очевидны раз-
ногласия между проверяемым и выводами ревизора по поводу исследуемых документов;
усматриваются противоречия между выводами ранее проведенных ревизий и материалами
дела и др. Данный перечень не является исчерпывающим.
С.В. Козлов справедливо полагает, что нельзя назначать судебно-бухгалтерскую экспер-
тизу для проверки выводов документальной ревизии при отсутствии противоречий между
актом ревизии и другими материалами дела, поскольку в подобных случаях следователь
или суд не может сформулировать эксперту конкретное задание, а эксперт-бухгалтер без
подобного задания либо подтверждает выводы ревизии без глубокого анализа документов,
либо повторяет работу бухгалтера-ревизора16.
Объекты бухгалтерского учета17 обусловливают объекты судебно-бухгалтерской эксперти-
зы, к которым относятся первичные документы, послужившие основанием для бухгалтерских
записей; регистры бухгалтерского и налогового учета; формы бухгалтерской отчетности;
налоговые декларации и другая налоговая отчетность; материалы инвентаризации имущества и средств в расчетах и некоторые другие данные, например, такие как материалы
неофициального чернового учета18.
Одними из важнейших объектов исследования эксперта-бухгалтера при проведении
экспертизы являются материалы инвентаризации19. В соответствии с Федеральным законом
от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»20 организации для обеспечения до-
стоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности обязаны проводить
инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально
подтверждаются их наличие, состояние и оценка (ст. 12).
Судебно-бухгалтерская экспертиза имеет некоторые черты сходства с документальной
проверкой (ревизией), в связи с чем некоторыми учеными и практиками данные понятия
отождествлялись. Однако не следует забывать, что различия между ними при наличии не-
которых черт сходства в методике работы ревизора и эксперта-бухгалтера столь велики и
настолько значительны процессуально, что всякое их смешение неправильно по форме и
по существу и неизбежно вызывает ошибки на предварительном следствии и в суде21.
Эксперт, в отличие от ревизора, несет уголовную ответственность за дачу заведомо
ложных заключения и показаний и проводит исследование в соответствии с процессу-
альным законодательством, отвечая на конкретные вопросы следователя и суда, не имея
возможности самостоятельно собирать материалы для производства судебной экспертизы.
Ревизор вправе проверить все документы, связанные с производственно-хозяйственной
деятельностью проверяемой организации, а на основании результатов ревизии может быть
возбуждено уголовное дело, доказательства по которому могут быть в дальнейшем получены
при производстве судебно-бухгалтерской экспертизы.
Судебно-бухгалтерская экспертиза проводится экспертом-бухгалтером, т.е. лицом,
обладающим специаль ными знаниями в области бухгалтерского учета и назначенным в
порядке, предусмотренном УПК РФ, для произ водства судебной экспертизы и дачи заклю-
чения (ч. 1 ст. 57). Его профессиональные знания определяются возможностями науки
бухгалтерского учета, поэтому он в состоянии и обязан решать только те вопросы, которые
относятся к этой науке. Кроме того, лицо, назначаемое экспертом-бухгалтером, должно
быть компетентным в вопросах бухгалтерского учета применительно к конкретной сфере
хозяйственной деятельности и организационно-правовой форме исследуемой организации.
При выяснении компетентности следователь должен учитывать, что нередки случаи слабого
знания экспертом-бухгалтером специфики ведения бухгалтерского учета в определенной
отрасли хозяйственной деятельности.
При расследовании преступлений в сфере экономической деятельности для производства
судебно-бухгалтерской экспертизы могут привлекаться не только штатные работники учреж-
дений судебно-бухгалтерской экспертизы, но и внештатные высококвалифицированные
специалисты по бухгалтерскому учету (аудиторы, ревизоры). К бухгалтерской экспертизе
может быть привлечен любой высококвалифицированный бухгалтер, но желательно, чтобы
он уже имел опыт в производстве судебных экспертиз, обладал специальными знаниями
именно в данной отрасли счетной работы, интересующей суд22.
Знания бухгалтерского учета при использовании их экспертом существенно модерни-
зируются и приобретают особый оттенок при исследовании обстоятельств преступлений в
сфере экономической деятельности: необходимо знать бухгалтерский учет не только при-
менительно к нормальной хозяйственной деятельности, но и его видоизменение в условиях
хозяйственных отклонений, например, в условиях уклонений от уплаты налогов. Следует
четко представлять возможные преступления в сфере экономики и их способы, знать их
классификацию и способствующие им условия23.
В частности, эксперт-бухгалтер должен знать, что конкретный способ совершения укло-
нения от уплаты налогов находит свое отражение на определенных счетах бухгалтерского учета. Например, при сокрытии объекта от налогообложения путем неоприходования вы-
ручки от реализации продукции, работ, услуг признаки преступления могут отразиться на
счетах бухгалтерского учета: 46 «Реализация продукции (работ, услуг)», 50 «Касса», 51
«Расчетный счет», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.
Необходимо также учитывать, что важным видом взаимосвязей в бухгалтерском учете
является наличие соответствия экономического содержания хозяйственных операций
их формализованному отражению в учетных записях в виде бухгалтерских проводок.
Допущенные при их составлении «неточности» могут применяться в качестве одного из
способов использования учета в качестве орудия совершения и сокрытия преступлений в
сфере налогообложения. Поэтому при назначении и производстве судебно-бухгалтерской
экспертизы пристальное внимание следует уделять анализу взаимосвязей бухгалтерских
счетов и их соответствия содержанию хозяйственной операции.
При расследовании преступлений в сфере экономической деятельности судебно-
бухгалтерская экспертиза разрешает вопросы диагностического характера, круг которых
весьма широк. Анализ литературы24 и практики показал, что в зависимости от решаемых
задач эти вопросы подразделяются на несколько групп:
I. Направленные на выявление учетных несоответствий, их величины, механизма обра-
зования, его влияния на показатели финансово-хозяйственной деятельности, отклонений
от правил ведения учета и отчетности.
II. Направленные на установление обстоятельств, связанных с отражением в бухгалтер-
ских документах операций приема, хранения, реализации товарно-материальных ценностей,
поступления и расходования денежных средств.
III. Направленные на определение соответствия порядка учета требованиям специальных
правил, обстоятельств, затрудняющих объективное ведение бухгалтерской отчетности.
Перечислить все вопросы, разрешаемые судебно-бухгалтерской экспертизой при рассле-
довании преступлений в сфере экономической деятельности, не представляется возможным
в связи с разнообразием обстоятельств конкретных дел. Однако имеется ряд требований,
которые должны соблюдаться при их постановке. Прежде всего они не должны выходить
за пределы компетенции эксперта-бухгалтера, перед которым можно ставить только такие
вопросы, для разрешения которых требуются специальные судебно-бухгалтерские знания.
Так, было бы неверным назначать бухгалтерскую экспертизу для выполнения несложных
арифметических расчетов или для получения справки о порядке записи на счетах той или
иной хозяйственной операции25.
Анализ материалов следственной, судебной и экспертной практики по делам о престу-
плениях в сфере экономической деятельности показал, что практика назначения и про-
изводства судебно-бухгалтерских экспертиз сопряжена с многочисленными трудностями.
Эти трудности обусловливаются, в первую очередь, тем, что следователи, как правило,
имеют слабое представление о бухгалтерском учете и его терминологическом аппарате, о
возможностях судебно-бухгалтерской экспертизы и о признаках, отличающих ее от иных
смежных экспертиз, ревизии, документальной и иной проверки финансово-хозяйственной
деятельности организации.
Проблемой, препятствующей эффективному производству судебно-бухгалтерской экс-
пертизы, является полное либо частичное отсутствие бухгалтерского учета у хозяйствующего
субъекта. В этом случае сначала необходимо его восстановить26, а лишь затем назначать
судебно-бухгалтерскую экспертизу, поскольку восстановление бухгалтерского учета не
входит в компетенцию эксперта-бухгалтера.
При назначении экспертиз зачастую задаются правовые вопросы, которые являются
исключительной прерогативой следствия и суда, в т.ч. связанные с правовой оценкой действий лиц, например, имелись ли нарушения ведения бухгалтерского учета в деятельности
предприятия А.? Если да, то в какой мере это способствовало обвиняемому в выполнении
его преступных намерений?
Проблемные вопросы, связанные с назначением и производством судебно-бухгалтерских
экспертиз при расследовании преступлений в сфере экономической деятельности, безуслов-
но, требуют проведения дальнейших научных исследований и разработок.