О ПОНЯТИИ РОССИЙСКОГО ЮРИДИЧЕСКОГО ЛИЦА В НАЛОГОВОМ ПРАВЕ
В.С. Папихин,
аспирант
Законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению,
введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, воз-
никающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых
органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за
совершение налогового правонарушения (ст. 2 Налогового кодекса РФ, далее — НК РФ). В
связи с этим очевидно, насколько важное значение приобретает используемая терминоло-
гия. Только на основе четких, недвусмысленных формулировок возможно эффективное
применение положений налогового законодательства.
Следует отметить, что многие термины, используемые НК РФ, заимствованы из граждан-
ского права. Положение о необходимости употребления заимствованных терминов в том
значении, в котором они употребляются в гражданском законодательстве (ст. 11 НК РФ),
требует дополнительного рассмотрения, поскольку употребление категорий других отраслей
права в налоговом законодательстве придает им определенную специфику. Это обусловлено
предметом и задачами налогового права и требует соответствующих разработок. Однако,
несмотря на теоретическую и практическую значимость, основные понятия, используемые
НК РФ, последнее время в работах большинства авторов практически не рассматриваются.
При этом ведется усиленная разработка специальных вопросов налогообложения.
Одним из актуальных вопросов остается определение понятий «организация», «юриди-
ческое лицо», их соотношение в налоговом праве, поскольку налогообложение юридических
лиц — один из основных источников поступления налоговых платежей, тем более что по-
нятие «организация» многозначно: организация может выступать как социальное явление,
определенное состояние субъекта или процесс управления производством. Указанный
термин означает также состав органов управления, порядок их соподчиненности, админи-
стративные связи, содержание и порядок выполнения функций управления1. Правильное
определение статуса налогоплательщика-организации влечет за собой серьезные правовые
последствия, такие как: форма, виды, порядок уплаты налогов и сборов и т.д.
Так, НК РФ определяет российскую организацию как юридическое лицо, образованное в
соответствии с российским законодательством (п. 2 ст. 11). Представляется, что данное по-
ложение не бесспорно, поскольку нельзя определять термин «организация» через понятие,
имеющее более широкое значение. Юридическое лицо включает в себя такие категории,
как «организация», «учреждение», «предприятие». Кроме того, в соответствии со ст. 124
Гражданского кодекса (далее — ГК РФ) в качестве юридического лица выступают: Россий-
ская Федерация, субъекты РФ: республики, края, области, города федерального значения,
автономная область, автономные округа, а также городские, сельские поселения и другие
муниципальные образования, имея соответствующие права и обязанности.
О более узком значении термина «организация» говорят признаки, характеризующие
данную категорию. К таким признакам относятся:
Во-первых, имущественная обособленность, т.е. наличие на праве собственности, в
хозяйственном ведении или оперативном управлении определенного имущества. Вместе
с тем практическим выражением такой обособленности является самостоятельный баланс
или смета и расчетный счет; юридическим выражением названных вещных прав организации — их закрепление за юридическим лицом. На этом основании можно заключить, что
любая российская организация выступает юридическим лицом.
При этом следует отметить, что имущество юридического лица (в особенности коммер-
ческой организации) далеко не исчерпывается вещными объектами. На практике нередко
совсем другое имущество является объектом взыскания. К нему, в частности, относятся
средства на банковских счетах, т.е. принадлежащие им обязательственные права. Этим
имуществом организация, как правило, и отвечает перед своими кредиторами. В связи
с этим представляется целесообразным внести дополнение в ст. 56 ГК РФ, изложив ее в
следующей редакции:
«Статья 56 Ответственность юридического лица
1. Юридические лица, кроме учреждений, отвечают по своим обязательствам всем принад-
лежащим им имуществом, а также принадлежащими им обязательственными правами».
Предложенное дополнение актуально и отражает потребности практики. Так, некото-
рые юридические лица (инвестиционные институты и др.) не имеют имущество на правах
собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления. Все их имущество
может состоять из денежных средств на счетах в банках, а помещения и оборудование — на
правах аренды. Таким образом, в соответствии с п. 1 ст. 48 ГК РФ нельзя сделать вывод, что
указанные субъекты могут признаваться юридическими лицами. Исправлению сложившейся
ситуации способствовало бы внесение дополнения, в соответствии с которым организация
может обладать правом собственности, хозяйственного ведения или оперативного управ-
ления имуществом, а также обязательственными правами. В связи с этим п. 1 ст. 48 ГК РФ
целесообразно изложить в следующей редакции:
«…1. Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности,
хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и (или)
обязательственные права, отвечает по своим обязательствам этим имуществом и (или) обяза-
тельственными правами, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные
и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету».
Вместе с тем существует точка зрения, в соответствии с которой в настоящее время
обладание имуществом на одном из трех названных вещных прав — достаточный, но не
необходимый признак имущественного обособления организации2. Он может отсутствовать
при наличии другого признака (иных правовых форм (институтов)). Поэтому, по мнению
авторов, разделяющих данную точку зрения, отсутствие у организации имущества на правах
собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления не может вопреки
буквальному толкованию п. 1 ст. 48 ГК РФ служить основанием для отказа в признании ее
юридическим лицом и регистрации в качестве такового. «Перечисление в п. 1 трех вещных
прав играет, по-видимому, лишь некую информационно-иллюстративную роль». С данной
точкой зрения трудно согласиться, поскольку любые правоотношения должны руководство-
ваться принципом законности. Одно из условий его соблюдения — четкое законодательное
регулирование используемой терминологии. Любое положение закона не должно толко-
ваться расширительно либо пониматься в более узком значении.
Во-вторых, самостоятельная имущественная ответственность по своим обязательствам.
Основу этой ответственности составляют обособленное имущество и (или) обязательствен-
ные права.
Исходя из положений п. 1 ст. 48 ГК РФ, юридическое лицо включает в себя термин «ор-
ганизация», а также обладает рядом других признаков. К ним относятся:
1) способность от своего имени приобретать и нести права и обязанности, т.е. выступать
в гражданском обороте от своего имени. С этим тесно связан вопрос о правосубъектности.
Так, нередко юридические лица образуются в т.н. разрешительном порядке. Под образованием организации в данном случае будет пониматься момент фактического ее создания
и способность осуществлять деятельность, в соответствии с которой она создана. Однако
способность от своего имени приобретать и нести права и обязанности, т.е. возникновение
правосубъектности, связывается с моментом регистрации организации в качестве юриди-
ческого лица. Об этом свидетельствуют и положения НК РФ, в которых конкретизируются
права и обязанности различных организаций, предприятий, учреждений по уплате налогов
и сборов, являющихся юридическими лицами. Таким образом, можно сделать вывод, что
возникновение прав и обязанностей по уплате налогов и сборов всегда связывается НК
РФ с моментом регистрации юридического лица, а не с моментом фактического создания
организации.
Кроме того, некоторыми авторами наименование юридического лица относится к элемен-
там, характеризующим категорию «организация»3. Вместе с тем на практике наименование
юридического лица приобретается исключительно после его согласования на предмет со-
впадения с уже зарегистрированными юридическими лицами. Вследствие этого нередко
имя заносится в учредительные документы в последнюю очередь, таким образом, пройдя
определенную правовую процедуру. Следует также отметить, что аналогичную процедуру
проходят и вновь создаваемые юридические лица. В связи с этим наименование следует
рассматривать как составной элемент юридического лица, что будет соответствовать прин-
ципу универсальности используемой правовой терминологии;
2) организационное единство в соответствии с гражданским законодательством, вы-
раженное не в обладании некоторой структурой, во главе которой стоит определенный
орган, а в том, что каждое звено (руководители, работники) выполняет возложенные на
него функции, служащие цели деятельности, в наличии уставных документов, отражающих
организационную структуру юридического лица. Организационное единство связывается с
совершением юридически значимого действия (оформление устава юридического лица).
На основании изложенного можно сделать вывод, что организация и юридическое
лицо соотносятся как частное и общее. Таким образом, в соответствии с российским за-
конодательством любая организация (а также предприятия, учреждения) всегда является
юридическим лицом.
С формально-логической точки зрения следует признать не вполне удачным определение
организации, содержащееся в ст. 11 НК РФ, согласно которому под организацией понимается
юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Феде-
рации4. Термин «организация» определяется через более широкое понятие «юридическое
лицо», это позволяет говорить об их тождественности в налоговом праве.
В связи с этим представляется целесообразным внести изменения в п. 2 ст. 11 НК РФ
с тем, чтобы более четко обозначить таких участников налоговых правоотношений, как
российские юридические лица, изложив ее в следующей редакции:
«Статья 11 Институты, понятия и термины, используемые в Настоящем кодексе
Юридическое лицо — организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ве-
дении или оперативном управлении обособленное имущество и (или) обязательственные
права, отвечает по своим обязательствам этим имуществом и (или) обязательственными
правами, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные
неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде…».
Представляется, что приведенное определение юридического лица будет более отвечать
как потребностям практики, так и теории, способствовать решению вопроса о понятии и
сущности указанной категории, поскольку в юридической науке до сих пор нет единства
мнений по этому вопросу.
А.В. Венедиктов считал, что данный термин обозначает гражданскую правоспособность
соответствующего образования5.
Более последовательной представляется точка зрения Р.О. Халфиной, полагающей, что
юридическое лицо является формой, в которой общественное (коллективное) образование
участвует во всех областях отношений: «Признание данной организации юридическим
лицом означает, что она достигла той степени единства и завершенности, которая обе-
спечивает возможность выступления в качестве субъекта различного рода отношений»6. В
приведенной формулировке отражено стремление к последовательному и единообразному
применению устоявшихся юридических категорий различными отраслями и подотраслями
права, в т.ч. налоговым.
Это мнение разделяют В.В. Витрянский и С.А. Герасименко, указывающие, что, т.к. какого-
либо специального разъяснения понятия «юридическое лицо» законодательство о налогах
и сборах не дает, необходимо исходить из толкования, содержащегося в той отрасли права,
которая выработала соответствующее понятие, т.е. в гражданском праве7.
Таким образом, именно юридическое лицо является самостоятельным субъектом граж-
данского права, способным выступать в гражданском обороте, а также является самостоя-
тельным участником налоговых правоотношений, несущим определенные налоговые права
и обязанности.
При этом следует отметить, что для того чтобы рассматриваться в качестве субъекта на-
логового права, юридическое лицо должно отвечать определенным требованиям, по поводу
чего в юридической науке существует несколько точек зрения.
Д.В. Винницкий отмечает три таких черты: 1) имущественная обособленность, позволяю-
щая организации самостоятельно или в качестве обособленного подразделения сложной
организации8 выступать в налоговых правоотношениях; 2) организационная обособлен-
ность; 3) самостоятельная налоговая ответственность за налоговые правонарушения9.
Аналогичной точки зрения придерживается С.Д. Цыпкин: «Организации могут быть при-
влечены к уплате налога только при известной имущественной обособленности, если они
имеют самостоятельный баланс доходов и расходов, свой расчетный счет в государственном
банке. Без наличия этих предпосылок, т.е., если у организации нет своих средств, не было
бы практически оправдано взимание с нее налога». Однако, по мнению ученого, помимо
перечисленного обязательным условием приобретения налоговой правосубъектности яв-
ляется регистрация в налоговом органе, т.к. «после прохождения налоговой регистрации
предприятие (организация) привлекается к уплате налога»10.
Таким образом, С.Д. Цыпкин выделяет четыре признака, необходимых для признания
организации субъектом налогового права: 1) наличие имущественной обособленности;
2) самостоятельный баланс доходов и расходов; 3) расчетный счет в банке; 4) наличие
специальной регистрации в налоговом органе.
Вместе с тем трудно согласиться с мнением С.Д. Цыпкина, которого поддерживает Е.А. Ро-
винский, считающий, что «во всех случаях основным признаком служит наличие самостоя-
тельного источника дохода»11, часть которого подлежит передаче в пользу государства в
виде налога, и именно при наличии этого признака предприятие (организация) становится
субъектом налогового права12.
Таким образом, казалось бы, за рамками налоговых правоотношений остаются, напри-
мер, общественные организации, муниципальные учреждения, муниципальные унитарные
предприятия13 и т.д. Но налоговые правоотношения имеют специфичный характер, обу-
словленный тем, что в НК РФ урегулированы вопросы отсутствия объекта налогообложения
в отношениях с участием указанных лиц. Кроме того, общественные и иные юридические
лица также регистрируются в налоговых органах.
На основе изложенного можно сделать вывод, что основными критериями признания
юридического лица в качестве субъекта налоговых правоотношений будут являться: 1) признание в соответствии с гражданским законодательством организации в качестве юриди-
ческого лица; 2) постановка на налоговый учет.
Однако с С.Д. Цыпкиным можно согласиться в том, что субъектами налогообложения
будут являться юридические лица, имеющие самостоятельный доход, т.е. цель деятельности
которых состоит в извлечении прибыли. В соответствии с этим целесообразно внести из-
менения в ст. 19 НК РФ, изложив ее в следующей редакции:
«…Налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются юридические и физи-
ческие лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложена обязанность
уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
В порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, филиалы и иные обособленные
подразделения российских юридических лиц исполняют обязанности этих организаций
по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных
подразделений».