НАЛОГОВОЕ ПРАВО

К оглавлению
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 
17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 
34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 
51 52 53 54 55 56 57 58 

А.С. Покачалова,

аспирант

К ВОПРОСУ О СООТНОШЕНИИ ФОРМ И ИСТОЧНИКОВ

РОССИЙСКОГО НАЛОГОВОГО ПРАВА

В рамках рассмотрения вопроса о модернизации налогового права Российской Федера-

ции актуальным является вопрос о соотношении его форм и источников. С момента воз-

никновения права проблемы источников его образования, форм организации и существо-

вания постоянно привлекали к себе внимание теоретиков и отчасти практиков1.

Вопросы, касающиеся форм и источников права, служат своего рода отправной точкой

в процессе познания всех иных правовых институтов и самого права. Особую важность для

современной правовой теории и практики представляют исследования научно-теоретических

проблем, касающихся понятия источников права, их структуры и содержания; соотноше-

ния источников права с формами права; классификации источников и форм права и их

системно-иерархического построения, а также вопросы юридической природы различных

источников права и характера их соотношения.

Для современного российского налогового права как одной из важных подотраслей

финансового права, регулирующей общественные отношения в сфере налогообложения,

разрешение указанных вопросов имеет и прикладное значение. Например, важно при

подготовке к делу и участию в судебном процессе четко различать формы и источники

права, т.к. основывать свое решение суд может лишь на источниках права. Практикующий

юрист должен четко ориентироваться в источниках права, учитывая специфику опреде-

ленных отраслей права, в частности финансового и его подотрасли — налогового. Ведь

в отличие от других отраслей права в налоговом праве понятие «источник», так же как и

понятие «законодательство о налогах и сборах», носит весьма формализованный характер.

К законодательству о налогах и сборах (после многочисленных изменений и редакций На-

логового кодекса РФ) относится лишь Налоговый кодекс РФ (далее — НК РФ) и принятые

в соответствии с ним федеральные и региональные законы о налогах и сборах, а также

нормативно-правовые акты муниципальных образований о местных налогах и сборах (ст. 1

НК РФ), а следовательно, данные правовые акты выступают в настоящее время основными

источниками налогового права и, соответственно, именно ими вправе руководствоваться

суд при принятии решений по налоговым спорам2.

Ярким примером трансформации теоретических проблем соотношения форм и источни-

ков в практические сложности являются затруднения при выборе подведомственности дел

о признании незаконными актов государственных органов исполнительной власти.

Так, например, Верховный Суд РФ (далее — ВС РФ), ознакомившись с заявлением Ф. об

оспаривании письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министер-

ства финансов РФ от 3 мая 2005 г. № 03-05-01-05/54 и письма Министерства финансов РФ

от 11 июля 2005 г. № 03-05-01-03/63, в своем определении от 27 декабря 2005 г. № ГКПИ05-

1625 установил, ссылаясь на п. 12 постановления Пленума ВС РФ от 20 января 2003 г. № 2 «О

некоторых вопросах, возникающих в связи с принятием и введением в действие Гражданского

процессуального кодекса Российской Федерации», что оспариваемые заявителем письма

не являются нормативными правовыми актами, поскольку не устанавливают указанных в

постановлении Пленума ВС РФ правовых норм, а также не прошли государственной реги-

страции в Минюсте России, обязательной для нормативных правовых актов. В связи с этим

ВС РФ определил возвратить Ф. заявление об оспаривании вышеуказанных писем в связи

с неподсудностью заявления ВС РФ.

Проблема источников права, в т.ч. и налогового, еще недостаточно разработана юри-

дической наукой. Одним из основных дискуссионных вопросов является разграничение

категорий «форма права» и «источник права». Возможно, одну из причин этого следует

искать в нечеткости самих понятий. Спорным представляется сам смысл, в котором употре-

бляются слова «источник права» и «форма права». Анализ налогово-правовой литературы

дает возможность представить разнообразие высказанных мнений3.

Разностороннее изучение понятий и содержания форм и источников права, а также

анализ характера их взаимоотношений недвусмысленно указывает на то, что форма права

и источник права могут совпадать друг с другом и рассматриваться как тождественные, а в

другом случае они будут значительно отличаться друг от друга.

В данной научной статье не будет затронут этимологический4 смысл данных понятий,

поскольку данная работа направлена на исследование указанных понятий как правовых

категорий.

В этом аспекте форма налогового права представляет собой выражение налогово-

правового регулирования вовне, которое, в свою очередь, может быть как нормативным,

так и ненормативным. Источник же налогового права как правовая категория представ-

ляет собой внешнее выражение (норм) налогового права, т.е. здесь речь идет только о

нормативно-правовом регулировании.

Исходя из вышесказанного, источники и формы налогового права соотносятся между

собой как часть и целое, где форма права категория более широкая, чем источник права.

Однако в учебной, а нередко и в научной литературе разным по смысловым оттенкам тер-

минов и понятий «источник права» и «форма права» не придается особого значения и они

почти во всех случаях рассматриваются как идентичные5.

Наиболее корректной представляется позиция, согласно которой совпадение форм и

источников права имеет место тогда, когда последние рассматриваются исключительно как

«формальные»6 (юридические) источники права, представляющие собой формы объективи-

рования действующих норм, служащие признаками их обязательности, а также средствами

познания права.

Анализ юридической литературы и правовой жизни различных стран показывает, что в

каждой правовой системе, а тем более в каждой современной правовой семье существует

огромное разнообразие форм и источников права. И, естественно, они не имеют одинако-

вую значимость и выполняют одинаковую регулятивную функцию7. В литературе по теории

права к формам внешнего выражения права в Российской Федерации, как правило, отно-

сят: правовой обычай, правовой прецедент, нормативный договор, правовую доктрину и

нормативно-правовой акт8. Однако представляется возможным отнесение к формам права,

в т.ч. и налогового, актов применения права, поскольку при помощи их осуществляется не-

нормативное налогово-правовое регулирование.

Правовой обычай как форма права представляет собой исторически сложившееся и вошед-

шее в привычку в силу многократного и длительного использования обычное правило поведения,

санкционированное государством. Однако следует уяснить, что правовой обычай не является

формой налогового права Российской Федерации, поэтому в систему источников современ-

ного налогового права не входит. Это объясняется тем, что, во-первых, налоговые отношения

существуют только в правовой форме, т.е. в виде правоотношений, и не могут определяться как

фактические общественные отношения; во-вторых, в налоговом праве не применяются обычные

нормы, не санкционированные государством, а после санкционирования такая норма трансфор-

мируется в правовую; в-третьих, об отсутствии обычая в качестве источника налогового права

косвенно свидетельствует факт незакрепления его определения в НК РФ.

Что касается такой формы права, как правовая доктрина, то под ней следует понимать

признанные государством в качестве общеобязательных некоторые принципы и правила

поведения, изложенные в трудах наиболее авторитетных ученых и практиков. Безусловно,

правовая доктрина играет исключительно важную роль в формировании современного

права, но мы не можем определить ее как официальную форму закрепления и отмены

правовых норм. Следовательно, нет достаточных оснований для отнесения ее к источникам

налогового права. Однако анализ правоприменительной практики показывает, что док-

тринальные положения могут быть положены в основу не только актов Конституционного

Суда РФ (далее — КС РФ), но и актов иных органов как судебной, так и законодательной

и исполнительной властей. Источниками права они станут лишь с момента официального

издания нормативных актов представительных и исполнительных органов, т.к. именно по-

следние (т.е. сами акты), а не доктринальные положения, лежащие в их основе, являются

источниками права.

Нормативный договор как форма права представляет собой добровольное нормативное

соглашение между равноправными правотворческими субъектами по поводу деятельности,

определяющей их общий интерес. Нормативный договор как источник налогового права

есть признаваемое государством международное соглашение, закрепляющее взаимные

права и обязанности сторон в налоговой сфере. Международные договоры как источники

налогового права России приобретают в настоящее время все большее значение, т.к. «между

национальными правовыми системами в области налогообложения зачастую возникают

конфликтные ситуации, связанные с многократным налогообложением»9 и решить их только

с помощью российского налогового законодательства невозможно.

Международные договоры, в которых участвует Россия, входят в состав ее действующего

права в качестве общеобязательных и приоритетных по своей юридической силе источни-

ков, но в то же время, будучи актами международного права, они не являются составной

частью ее национального законодательства. В связи с вышесказанным можно выделить

нормативно-правовой договор в качестве источника налогового права, роль которого в

современных условиях российского государства, с одной стороны, и интеграции России в

европейское сообщество, с другой стороны, неуклонно возрастает.

Такая форма права, как нормативно-правовой акт, представляет собой изданный в

особом порядке официальный акт — документ компетентного правотворческого органа,

содержащий нормы права. Тезис о том, что нормативно-правовой акт выступает основным

источником налогового права, не вызывает разногласий. Главная отличительная черта на-

логового нормативно-правового акта как источника налогового права — его правоустанав-

ливающее содержание, закрепляющее в правовой форме правила поведения участников

отношений в сфере налогообложения.

Относя акт применения права к формам налогового права, следует отметить, что это

официальный акт, содержащий индивидуально-властное решение компетентного органа

по конкретному юридическому делу.

Не изменяя содержания типичных предписаний общеобязательного нормативного акта,

акт применения права служит средством их реализации и персонификации применительно

к конкретным жизненным обстоятельствам, средством перевода в детальное поведение

субъектов, наделяемых индивидуальными правами и обязанностями10. Акт применения права

необходимо отличать от нормативно-правового акта. Для этого нужно помнить о следующих

их отличительных особенностях:

1) нормативно-правовой акт содержит правила поведения общего характера, регули-

рует определенный вид общественных отношений и рассчитан на множество типичных

ситуаций. Акт применения права регулирует конкретное жизненное отношение, разрешает

оперативную ситуацию;

2) нормативно-правовой акт рассчитан на неоднократное применение предписаний, а

акт применения права на единичный случай, т.е. носит разовый характер;

нормативно-правовой акт адресуется неопределенно большому количеству лиц, ока-

завшихся в типичной жизненной ситуации. Акт же применения права имеет конкретных

адресатов11.

Внешне акт применения права может проявляться в письменной, устной или конклюдент-

ной форме. Письменный правоприменительный акт имеет внешние официальные реквизиты:

точное наименование; дата издания; место издания; порядковый номер; регистрационный

номер; полное наименование органа, издавшего его; подписи лиц(а), принявших его; пе-

чать.

Содержание акта применения права, как правило, составляют части: вводная, описатель-

ная (констатирующая), мотивировочная и резолютивная.

В налоговом праве актом применения права является, например:

1) решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответствен-

ности за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 101 НК РФ);

2) решение налогового органа об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой

ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 101 НК РФ);

4) решение налогового органа о проведении дополнительных мероприятий налогового

контроля (п. 2 ст. 101 НК РФ);

5) налоговое уведомление, направляемое налогоплательщику налоговым органом (по

земельному налогу п. 4 ст. 397 НК РФ);

6) требование об уплате налога, т.е. направленное налогоплательщику письменное из-

вещение о неуплаченной сумме налога, а также обязанности уплатить в установленный срок

неуплаченную сумму налога и соответствующие пени (ст. 69 НК РФ);

7) решение налогового органа о взыскании налога, а также пени за счет денежных

средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов)-организации

или налогового агента-организации в банках (ст. 46 НК РФ);

8) решение руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога или

сбора за счет средств иного имущества налогоплательщика-организации или налогового

агента-организации (ст. 47 НК РФ) и др.

Рассматривая акт применения права как форму права, следует отметить, что он не

является источником налогового права, поскольку не содержит норм и соответственно не

осуществляет налогового нормативно-правового регулирования.

К актам применения права относится правовой прецедент — решение государственно-

го органа, которое принимается за образец при последующем рассмотрении аналогичных

дел. Его разновидностями являются судебный и административный прецеденты. Вопрос

о существовании в системе источников российского права, в т.ч. и налогового, судебного

прецедента на сегодняшний день — один из самых спорных. В учебной литературе по фи-

нансовому праву этот вопрос недостаточно изучен.

Принятие новой Конституции РФ 12 декабря 1993 г. ознаменовало новый этап в развитии

российской налоговой системы. Общеизвестно, что «немногословность» конституционных

положений о налогообложении и неразработанность их финансово-правовой наукой долгое

время затрудняло использование данных положений в правоприменительной практике.

Разъяснение содержания и смысла конституционных положений, касающихся налоговой

сферы, было необходимым и стало возможным только благодаря деятельности КС РФ. Общие

принципы налогообложения, получив толкование в решениях КС РФ, оказали существенное

влияние как на правоприменительный процесс, так и на правотворчество. Между тем это

не придает актам КС РФ статус источника права. Даже признание КС РФ несоответствия

нормативного акта Конституции РФ не служит основанием для признания его источником

права, поскольку до принятия нового нормативного акта непосредственно применяется

Конституция РФ. В связи с этим можно отметить, что КС РФ выступает не как творец норм,

а скорее как их ликвидатор. Однако даже не признавая судебный прецедент источником

права в России, представляется возможным утверждать, что КС РФ принадлежит одна из

важнейших ролей в процессе формирования российского налогового права.

В заключение можно сделать вывод о том, что форма права совпадает с понятием «источ-

ник права», когда речь идет о выражении государственной воли в виде нормативно-правового

регулирования, т.е. форме, в которой содержится правовое решение государства. Таким

образом, не всякая форма, в т.ч. и налогового права, является его источником. Указанный

вывод следует учитывать при проведении научных исследований в области современного

российского налогового права, а также при преподавании указанной научной дисциплины

в вузах.